ФНС России о должной осмотрительности при выборе контрагентов

В последнее время увеличилось число обращений клиентов по вопросам правового сопровождения камеральных и выездных налоговых проверок, в связи с чем информация о применяемой в текущий момент налоговыми органами системе оценок добросовестности наверняка будет полезна налогоплательщикам.

Федеральная налоговая служба РФ издала Письмо N ЕД-5-9/547@ от 23 марта 2017 г., в котором изложила свое видение относительно критериев проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов. Такая информация будет полезна при доказывании обоснованности налоговой выгоды в возможных спорах с налоговыми органами.

1. Проведение допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Для того, чтобы сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды, налоговым органам необходимо установить умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов.

Об умышленных действиях будут свидетельствовать следующие обстоятельства:

  • установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику,

  • обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок)

  • доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

2. По фиктивности хозяйственной операции проверяется только первое звено контрагентов.

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговые органы исследуют и доказывают недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017, в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015, от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015.

3. Особое внимание налоговые органы уделяют оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

В целях оценки действий налогоплательщика налоговые органы исследуют следующие вопросы:

  • отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;

  • каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств;

  • наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

  • заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств;

  • отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании - поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

  • отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании - контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

  • отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;

  • отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

  • отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ; отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно - свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

Также в Письме ФНС указывается, какие документы налоговым органам необходимо запрашивать у налогоплательщика по анализе добросовестности при выборе контрагентов:

  • документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;

  • источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);

  • результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;

  • документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);

  • деловая переписка.

Изложенными в Письме ФНС критериями выбора контрагентов, заключения с ними договоров будет полезно руководствоваться в своей деятельности всем хозяйствующим субъектам.

Полина Чернышова, Младший Юрист, Юридическая компания LexProf